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Verlustübernahmevereinbarungen – und die Änderung des Aktienrechts

Eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft mit einer GmbH als Organgesellschaft setzt nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. voraus, dass ausdrücklich die Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG (in allen seinen Bestandteilen und in den jeweiligen Regelungsfassungen) vereinbart worden ist. Dieses Vereinbarungserfordernis bezieht sich auch auf solche Regelungsbestandteile des § 302 AktG, die zum Zeitpunkt des Abschlusses des Gewinnabführungsvertrags noch nicht in Kraft getreten waren (hier: § 302 Abs. 4 AktG). Im Falle der Änderung des § 302 AktG ist demnach eine dieser Vorschrift entsprechende Vereinbarung -durch Anpassung des ursprünglichen Gewinnabführungsvertrags- zu treffen.

Nach ständiger Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs zu § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG muss der Gewinnabführungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Vereinbarung über die Verlustübernahme durch den Organträger enthalten. Einbezogen werden muss seit Einfügung der Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4 AktG durch das Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 09.12 20041 mit Wirkung vom 15.12 2004 (Art. 25 des besagten Gesetzes) auch diese (s. nunmehr auch das Erfordernis eines „dynamischen“ Verweises auf § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.20132). Die Tatsache, dass zivilrechtlich § 302 AktG im GmbH-Vertragskonzern analog anzuwenden ist und damit auch ohne gesonderte Regelung im Vertrag zivilrechtlich „automatisch“ gilt, ist steuerrechtlich unbeachtlich3.

Die in § 17 Satz 1 KStG für den GmbH-Konzern angeordnete entsprechende Anwendung von § 14 KStG betrifft auch die Voraussetzungen zu Beginn und Ende der Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags. Der Vertrag muss demnach gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Diese zeitlichen Erfordernisse erstrecken sich gleichermaßen auf die Einbeziehung der Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG4.

Nach diesen Maßstäben war daher in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die Organschaft steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Zwar genügte die Verlustübernahmeregelung im streitgegenständlichen Gewinnabführungsvertrag zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses im November 2004 den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG, weil diese den hierfür ausreichenden Verweis auf die Absätze 1 und 3 des § 302 AktG enthielt5 und Absatz 4 jener Vorschrift erst am 15.12 2004 in Kraft getreten ist (Art. 11 Nr. 6 und Art. 25 des Gesetzes zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 09.12 2004, BGBl I 2004, 3214).

Allerdings erstrecken sich die zeitlichen Erfordernisse des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG auch auf die Verlustübernahmeregelung mit der Folge, dass eine dem § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG genügende Regelung während der gesamten fünfjährigen Geltungsdauer durchgeführt worden sein muss. Hieran fehlt es im Streitfall. Denn bereits ab dem 15.12 2004 galt hinsichtlich der Verjährung des Verlustübernahmeanspruchs die von den allgemeinen Verjährungsvorschriften abweichende Sonderregelung des § 302 Abs. 4 AktG. Diese war indes nicht Grundlage der vertraglichen Rechtsbeziehungen zwischen der Klägerin und der WB, weil sie in den streitgegenständlichen Gewinnabführungsvertrag nicht einbezogen wurde.

Dieser rechtlichen Beurteilung steht der Wortlaut des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht entgegen6. Dieser ist zwar auslegungsbedürftig. Die dort verwendete Formulierung „vereinbart wird“ besagt allerdings nicht, dass es für die ertragsteuerliche Anerkennung der Verlustübernahmevereinbarung und damit der Organschaft allein auf die Fassung des § 302 AktG zum Zeitpunkt des Abschlusses des organschaftsbegründenden Gewinnabführungsvertrags ankommen würde. Sie enthält vielmehr die Aufforderung des Gesetzgebers an die Rechtsanwender, im Falle einer Änderung des § 302 AktG die Überstimmung des zuvor geschlossenen Vertrags mit dem neu gefassten § 302 AktG wieder herzustellen, indem eine den -geänderten- Vorschriften des § 302 AktG entsprechende Klausel „vereinbart wird“.

Für dieses Rechtsverständnis spricht zudem der Zweck des § 17 KStG und seiner weitgehend inhaltsgleichen Vorgängerregelung in § 7a Abs. 5 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15.08.1969 -KStG a.F.-7. Der Gesetzgeber wollte die aktienrechtliche und die außeraktienrechtliche Organschaft in den Voraussetzungen und den steuerrechtlichen Wirkungen „soweit wie möglich“ einander anpassen8 und die Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft an die inhaltsgleiche Verlustübernahmeverpflichtung des Organträgers anbinden9. Während bei der aktienrechtlichen Organschaft aber jede in Kraft getretene Änderung des § 302 AktG als zwingendes Recht10 sofort den Inhalt der gesetzlichen Verlustübernahmeverpflichtung des Organträgers mit steuerlicher Folgewirkung verändert, würde -ohne Anpassung der getroffenen Verlustübernahmevereinbarung- bei der GmbH-Organschaft „die alte vertragliche“ Verlustübernahmeverpflichtung weitergelten. Damit wäre nicht nur der vom Gesetzgeber bezweckte Besteuerungsgleichlauf gestört. Hinzu kommt, dass im Falle einer langjährigen Organschaft die vertraglichen Grundlagen der Organschaft -abweichend von der Absicht des Gesetzgebers- auf Jahre hinaus im Widerspruch zu den materiell-rechtlichen Vorgaben stehen könnten.

Allgemeine steuerrechtliche Grundsätze bestätigen das gefundene Auslegungsergebnis. So gebietet der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bzw. das Stichtagsprinzip, dass für jeden Veranlagungszeitraum (§§ 30 Nr. 3, 31 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 2 Abs. 7, 25 des Einkommensteuergesetzes; vgl. Becht in Herrmann/Heuer/Raupach, § 30 KStG Rz 15) die Besteuerungsgrundlagen selbständig festzustellen und der Sachverhalt und die Rechtslage neu zu prüfen sind; maßgeblich sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse dieses Zeitraumes. Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung kommt unbeschadet des Umstands zum Tragen, dass sich die Frage des Bestehens einer Organschaft über einen mehrere Veranlagungszeiträume umfassenden Zeitraum hinzieht11. Zu den jeweiligen Besteuerungsstichtagen (31.12.) enthielt der Gewinnabführungsvertrag in keinem Streitjahr die gesetzlich vorgeschriebene Verlustübernahmeregelung.

Der Bundesfinanzhof braucht nicht zu entscheiden, wie -insbesondere innerhalb welcher zeitlichen Grenzen- der Vertrag im Streitfall nach Inkrafttreten des § 302 Abs. 4 AktG anzupassen gewesen wäre. Jedenfalls bestehen nach Auffassung des Bundesfinanzhofs keine durchgreifenden Bedenken gegen eine Anpassungsobliegenheit12. Bei Dauerrechtsverhältnissen ist es grundsätzlich Sache der Vertragsbeteiligten, die Übereinstimmung der vertraglichen Abmachungen mit den gesetzlichen Vorgaben im Zeitverlauf sicherzustellen.

Zu einer Heilung der unzureichenden Verlustübernahmeklausel gemäß § 17 Abs. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.201413 i.V.m. § 34 Abs. 10b KStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz) vom 18.12 201314 ist es im hier entschiedenen Streitfall, obgleich die Voraussetzungen hierfür nach den Grundsätzen des BFH, Urteils in BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272 im Streitfall tatbestandlich vorlagen – Fallgruppe des unvollständigen Verweises auf § 302 AktG, nicht gekommen. Die hierfür erforderliche Vertragsanpassung hätte bis zum 31.12 2014 vorgenommen werden müssen. Das ist aber nicht geschehen.

Eine Anerkennung der Organschaft trotz des fehlenden Verweises auf die Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4 AktG auf der Grundlage des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 16.12 200515 kam hier ebenfalls nicht in Betracht.

Nach diesem Schreiben soll das Fehlen eines Hinweises auf § 302 Abs. 4 AktG in vor dem 1.01.2006 abgeschlossenen Gewinnabführungsverträgen von der Finanzverwaltung nicht beanstandet werden. Auch die streitgegenständliche Konstellation, dass nach Inkrafttreten des § 302 Abs. 4 AktG der bereits zuvor abgeschlossene Gewinnabführungsvertrag nicht entsprechend angepasst wurde, wird nach deren Wortlaut von der Nichtbeanstandungsregelung erfasst; der streitige Vertrag wurde zudem vor dem genannten Stichtag abgeschlossen.

Jedoch kann sich die vermeintliche Organgesellschaft nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272 im finanzgerichtlichen Prozess nicht auf die Verwaltungsanweisung berufen, da sie für die Gerichte keine Bindungswirkung entfaltet.

Die hieran geübte Kritik, wonach die -gebotene- Auseinandersetzung mit älterer Bundesfinanzhofsrechtsprechung unterblieben sei16, rechtfertigt keine abweichende Beurteilung.

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08.08.200117 war in einer -ebenfalls die Organschaftsanerkennung betreffenden- früheren Nichtbeanstandungsanweisung eine sachliche Billigkeitsregelung der Verwaltung i.S. des § 163 der Abgabenordnung (AO) zu sehen. Treffe das Finanzamt eine darauf gestützte (Billigkeits-)Entscheidung (steuerliche Anerkennung der Organschaft trotz materiell-rechtlicher Unzulänglichkeit des Gewinnabführungsvertrags), komme dieser für die Steuerfestsetzung Bindungswirkung i.S. des § 171 Abs. 10 AO zu.

Im Schrifttum wird vertreten, dass es sich bei dem BMF, Schreiben in BStBl I 2006, 12 ebenfalls um eine sachliche Billigkeitsregelung handele18.

Indessen bedürfte auch eine solche Billigkeitsregelung der Umsetzung in eine konkrete Einzelfallentscheidung (abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO) der zuständigen Finanzbehörde. Davon ist ersichtlich auch der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923 ausgegangen. In dem damals entschiedenen Fall hatte das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung zum Ausdruck gebracht, dass die zivilrechtliche Unwirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags der steuerrechtlichen Anerkennung der Organschaft nicht entgegensteht. Ein solcher Billigkeitserweis, d.h. eine nach außen hin als solche erkennbare Willensäußerung des Finanzamt, fehlt im Streitfall.

Dass die auf der Annahme einer Organschaft beruhenden Steuererklärungen der Klägerin zunächst zu einer entsprechenden Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung führten, ändert daran nichts19. Aus der maßgeblichen Sicht eines objektiven Empfängers kommt einem solchen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheid nicht der Erklärungswert zu, dass das Vorliegen der Organschaftsvoraussetzungen bereits abschließend materiell-rechtlich geprüft und -darüber hinaus- unter Vornahme einer vom materiellen Recht abweichenden Steuerfestsetzung i.S. des § 163 AO in Anwendung des BMF-Schreibens in BStBl I 2006, 12 endgültig anerkannt worden sei. Vielmehr will sich die Finanzbehörde mit dem Nachprüfungsvorbehalt erkennbar gerade die abschließende Würdigung des Steuerfalles unter allen denkbaren rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkten offenhalten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Mai 2017 – I R 93/15

  1. BGBl I 2004, 3214
  2. BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188
  3. BFH, Urteile in BFH/NV 2010, 1132; vom 24.07.2013 – I R 40/12, BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272, m.w.N.
  4. vgl. BFH, Urteile vom 22.02.2006 – I R 74/05, BFH/NV 2006, 1513, und – I R 73/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2006, 1009
  5. vgl. R 66 Abs. 3 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004; BFH, Urteil in HFR 2006, 1009
  6. a.A. wohl Schothöfer, GmbHR 2005, 982; Erle/Heurung in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 17 Rz 44; Stangl/Winter, Organschaft 2013/2014, Rz A 68 f.
  7. BGBl I 1969, 1182, BStBl I 1969, 471
  8. vgl. BT-Drs. V/3017, S.9, zu § 7a Abs. 5 KStG a.F.
  9. vgl. BFH, Urteile vom 17.12 1980 – I R 220/78, BFHE 132, 285, BStBl II 1981, 383; vom 29.03.2000 – I R 43/99, BFH/NV 2000, 1250
  10. Stephan in K. Schmidt/Lutter, a.a.O., § 302 Rz 9, m.w.N.
  11. BFH, Urteil vom 03.09.2009 – IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60
  12. für Anpassung z.B. Lawall in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 17 Rz 86; ablehnend gegenüber Anpassungspflichten Schothöfer, a.a.O.; Erle/Heurung, a.a.O.; Stangl/Winter, a.a.O.; eine Anpassung wegen Unklarheit der Rechtslage empfehlend Walter in Ernst & Young, KStG, § 17 Rz 14
  13. BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126
  14. BGBl I 2013, 4318, BStBl I 2014, 2
  15. BStBl I 2006, 12
  16. z.B. Walter, GmbHR 2013, 1105
  17. BFH, Urteil vom 08.08.2001 – I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923
  18. Hasbach/Brühl, DStR 2016, 2361; Brühl, Die Unternehmensbesteuerung 2016, 742
  19. zur Problematik vgl. Hasbach/Brühl, DStR 2016, 2361
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